关涛    致同365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航事务所（特殊普通合伙）辽宁分所

我国财政部等五部委于2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》，要求所有执行本规范的上市公司，对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航事务所对内部控制的有效性进行审计。随后，五部委又联合发布了《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，上述相关文件的发布标志着内部控制审计在我国实施的开始，也标志着注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航开展整合审计将成为内部控制审计的主要方法。

一、相关理论研究

整合审计指对财务报表和内部控制同时进行的审计。虽然财务报表审计与财务报告内部控制审计存在区别，但两者在重大错报风险评估、确定重要账户和相关认定、了解和测试内部控制采用的基本审计方法等方面存在相同点，这些相同点不仅是整合审计存在和发展的基础，也为整合审计提供了理论依据。谢晓燕、张龙平、李晓红（2009）研究认为，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航通过整合计划和实施审计工作，以同时实现财务报表和内部控制审计的目标：(1)获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；(2)获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。他们认为进行二者的整合审计既必要又可行。谢晓燕等（2009）指出，整合审计的关键点在于整合审计目标、审计计划、审计实施与审计报告四个环节，其中审计实施是整合审计的核心内容。

二、整合审计的基本业务要点

（一）审计计划和风险评估

在制定总体策略时，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航必须考虑一系列的因素，如被审计单位的业务、行业、组织、业务部门、运营特点、报告惯例、内部控制以及最近发生的任何变更、经济情况、法律及监管事项、重要性、内在风险以及与重大缺陷的判断有关的其他因素。这些因素影响注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航对需要实施的工作的性质、时间安排以及范围的判断。因此，为了获得与财务报表中所有相关认定（存在重大错报的合理可能性）及信息披露有关的控制措施有效性的证据，有必要及时开始计划和风险评估程序。风险评估程序其目的是识别重大错报的风险大于“微不足道”（即存在合理可能性）的环节，以便针对所发现的风险设计适当的审计程序。在实施整合审计的过程中，必须确保财务报表审计和内部控制审计中的风险评估程序的一致性。因此，如注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航经过评估认为财务报表中的某一确认项目存在因错误或舞弊而导致的合理可能的重大错报风险，则在内部控制审计中该确认也应视为存在合理可能的重大错报风险。这些判断在内部控制审计的实施过程中应确保一致。在财务报表审计中，针对存在合理可能性的风险必须实施比不存在合理可能性的风险更多的实质性程序；同样，在内部控制审计中，针对存在合理可能性的风险的控制测试应当比不存在合理可能性的风险更为广泛。在整合审计的计划过程中，（计划总结）这一步骤与财务报表审计计划中的非常相似。其中主要的因素是风险评估过程。这些就是注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航在财务报表审计及内部控制审计中都将重点关注的环节。

（二）自上而下的审计方法

内部控制审计和现代财务报表审计都使用风险导向审计方法，要求注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，以提高审计效率和效果。自上而下的方法始于财务报表层次，以注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航对内部控制整体风险的了解开始。然后，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航将关注重点放在企业层次的控制上，并将工作逐渐下移至重大账户、列报及相关认定。这种方法引导注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航将注意力放在显示有合理可能性导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、列报及认定上。当企业层次的控制设计良好并有效运行时，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航可以减少内部控制审计中对认定层次的控制测试和财务报表审计中实质性测试程序的范围。反之，如果发现关键控制点可能存在重大缺陷，则财务报表在相应账户中也可能存在重大错报，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航应增加内部控制审计中对认定层次的控制测试和财务报表审计中实质性测试的范围。自上而下的审计方法本身体现了风险导向的特点，即通过实施风险评估来了解企业层次的内部控制，通过风险评估识别出的风险来选取拟测试的内部控制。这种方法将财务报表错报风险与企业战略风险紧密联系起来，从而使注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航从源头降低审计失败的风险。可见，内部控制审计和财务报表审计的理念都是风险导向审计理念，使用自上而下的审计方法。

以下为中美两国自上而下的审计方法的简单比较。

（三）控制测试

在财务报表审计中，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航为评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，必须要进行风险评估，其中一项重要内容就是了解被审计单位的内部控制，如果被审计单位的内部控制可以依赖，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航必须进行控制测试，这些工作为注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航开展内部控制审计提供了基础。同时，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航通过其他审计程序可能会发现被审计单位的错报或重大错报，这就意味着在错报相应的控制点上可能存在控制缺陷，这为注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航审查内部控制缺陷提供了线索。同样，在内部控制审计中，如果发现内部控制存在重大缺陷，则财务报表在相应的账户可能存在重大错报，这又为进行财务报表审计指明了方向。

因此，必须对内部控制运行有效性进行测试，以获取充分的证据支持注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航的审计意见。测试的内容包括控制措施是如何实施的，其实施的一致性，由谁实施的等等。

（四）实质性程序

由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险如何，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序，对财务报表内部控制发表意见亦不能削弱这一要求。

在执行内部控制审计时，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航需要评估实施实质性程序发现的问题对评价内部控制有效性的影响，同时注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航也可以利用内部控制审计的结果对财务报表审计的实质性程序的性质、时间和范围进行调整。如果控制测试和实质性程序获取的审计证据能够相互印证，则表明与该认定相关的审计结果更加可靠，如果两种来源的审计证据不一致，则表明审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。

（五）评价控制缺陷，形成审计意见

在形成内部控制审计意见时，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航应评估所获得的所有证据，包括：管理层评估及其报告；内部审计师（或类似职能部门）报告中指出的事项；控制测试的结果；已知控制缺陷，以及这些缺陷单独或累计是否构成重大缺陷或重大不足；在财务报表审计过程中实施的实质性程序的结果、有明确记录的调整项目及错报。审计意见针对的是被审计单位内部控制的总体有效性，而不是控制标准的任何一个单独的组成部分，或任何特定的控制措施的运行情况。

注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航必须根据定量标准判断特定缺陷不会导致错报超过重要性水平，且无需进一步的定量评估。在判断某一缺陷是否为重大缺陷时，定量标准完全不适用。如某一缺陷可能导致年报或中报的错报达到重大程度，则该缺陷为重大缺陷，除非该错报不存在合理可能性。

（六）审计报告

在整合审计中，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航可以出具单独报告或综合报告。综合报告应包括财务报表审计意见和内部控制审计意见。注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航倾向于为财务报表审计和内部控制审计分别出具单独的审计意见。

在内部控制审计中，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航应当通过评价从各种来源获取的证据，形成对内部控制有效性的意见。如果不存在重大缺陷且审计范围不受限制，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航应发表无保留意见；如果发现的内部控制单独或组合起来将导致一个或多个重大缺陷且审计范围未受限制，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航应发表否定意见；对内部控制审计不能发表保留意见；如果审计范围受到限制而无法表示意见时，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航应出具无法表示意见的审计报告。在财务报表审计中，注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航根据审计证据得出的结论，可对财务报表出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。财务报表审计意见应与内部控制审计意见相互印证，但并不意味着审计意见类型必须是一致的，内部控制的否定意见报告并非对财务报表真实、公允性的否定。

三、结论

通过分析，我们可以得出以下结论：合理编制审计计划和进行风险评估、运用自上而下的审计方法实施审计程序、评价控制缺陷、形成审计意见并最终出具审计报告构成了整合审计的主要业务流程。其中，审计计划的持续修订是审计质量的重要保证；风险评估程序的实施是财务报表审计以内部控制审计为依据；控制测试程序的实施是内部控制审计为财务报表审计提供结论；财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试是相互利用、相互支持的关系；内部控制审计意见与财务报表审计意见类型并非一定是一致的。上述结论对注册365app下载365足球网站_注册送365元可提款_365BET导航实施整合审计具有一定的指导价值。