笔者由于近些年的工作关系，接触了中国在日本投资的海外企业，该企业不仅需要我们按照日本会计准则进行审计，而且需要我们按照审计后的结果转换成满足母公司（大连注册的公司）合并需求的会计报表。由于上述工作内容的要求，对日本簿记中的会计科目和核算内容、固定资产折旧方法及税务等相关方面有了一些认识，在此就这些事项的主要方面谈谈与我国相关事项的差异。

一、 会计科目的设置及核算内容的差异

（一）、其他应收款

1、中国会计科目—“其他应收款”主要核算内容为：除应收账款、应收票据等主营业务以外的其他项目的应收及暂付款项；

2、日本却有两个科目对应中国此科目的核算内容，即“立替金和仮払金”（中文直译为：应收和暂付款）两个科目，其中：“立替金”主要核算与公司业务无关的垫付款项，比如将来还需返还的临时借款；“仮払金”主要核算与公司业务相关的、暂时没有票据或者金额不确定的暂挂款项，等票据到达或者金额确定后转入公司的费用。比如差旅费借款，金额及票据明确后转入公司费用。

从该会计科目设置看，虽然都为暂借款，日本则根据将来是否构成“公司业务”事项而分成两个科目核算。中国将其合二为一，未细化此科目的核算内容。

（二）、递延所得税资产

1、中国会计科目—“递延所得税资产”报表项目在长期待摊费用下，归类为非流动资产，但其实际核算内容既有短期项目，又有长期项目；

2、日本却有两个科目对应中国此科目，即“缲延税金资産和长期缲延资産”（中文直译为：递延税金资产和长期递延资产），其中缲延税金资産归类为流动项目下的资产，如：每年分两次计提的奖金，在未发放时对应所提的所得税纳入此科目核算；长期缲延资産归类为非流动项目下的资产，如每年提取的退休准备金（每年提取，退休时发放），因涉及时间较长在未发放时对应所提的所得税纳入此科目核算。

（三）、其他应付款

1、中国会计科目—“其他应付款”主要核算内容为：除应付账款、应付票据等主营业务以外的其他项目的应付及暂收款项；

2、日本却有几个科目对应中国此科目，即“未払金、未払费用、仮受金、预り金”（中文直译为“未付款”、“未付费用”、“暂收款”和“借入款”）等，其中：“未払金”主要核算主营业务购入以外的未付款项；“未払费用”主要核算基于一定的契约，已接受此劳务而未付的款项，如果支付期限已过转入“未払金”；“仮受金”核算不确定的进账款项暂挂此科目，期末决算期该科目余额应为“0”； “预り金”核算公司职员、客户等暂时存放的款项。

从该会计科目设置看，日本按照业务性质将应付及暂收款项划分类别核算，中国未细化此科目，在执行新准则前，中国的预提费用核算内容接近日本的“未払费用”的核算内容，现已将该科目的核算内容并入其他负债类科目进行核算。

（四）应付职工薪酬

1、中国会计科目—“应付职工薪酬”主要核算应付给职工的各项报酬，包括：工资、福利费、保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、股份支付及外商投资企业按规定从税后净利润提取的职工奖励及福利基金。

2、日本却未为此项目单独设置会计科目核算，主要通过“未払费用”、“赏与引当金”、“退职给付引当金” （中文直译为 “未付费用”、“奖金准备金”和“退休工资准备金”）等科目核算。“未払费用”核算职工工资、福利费及保险金等方面的内容；“赏与引当金”核算计提的奖金；“退职给付引当金”核算计提的退休准备金。

（五）期间费用

1、中国会计科目期间费用按照性质划分为销售费用、管理费用和财务费用。

2、日本期间费用报表项目只有一项“贩売费及び一般管理费” （中文直译为 “销售费及一般管理费”），主要核算类似中国会计科目的销售费用和管理费用。至于财务费用无固定科目核算，其中利息收入在“営业外収益” （中文直译为 “营业外收益”）核算，利息支出在“営业外费用” （中文直译为 “营业外费用”）中核算。

从上述对比的5组科目看，资产负债表的项目日本设置的会计科目比较细致，利润表项目中国设置的会计科目比较细致，两者各有千秋。笔者理解为与两国不同的政治环境、经济环境、法律环境以及社会和文化的环境等密切相关，日本重视结果，而中国重视过程。这从两国的存货盘存制度可见一斑，中国存货一般采用永续盘存制，也就是通过设置存货明细账，对日常发生的存货增加或减少，根据会计凭证在账簿中进行连续登记，并随时在账面上结算各项存货的结存数。而日本存货一般采用的是实地盘存制，即通过对期末库存存货的实物盘点，确定期末存货并倒推当期销货成本的方法。

二、固定资产折旧方法的差异

1、中国的固定资产按照类别划分折旧年限，预留残值后一般按直线法计提折旧。

2、日本的固定资产也按照类别划分折旧年限，不过金额较小的（一般在20万日元以下），分三年按直线法折旧；金额较大的按照法定年限所对应的折旧率（由国家颁布的数据可查），以年初固定资产净额为基数，相乘所得当期的折旧，即随着固定资产折旧的提取，固定资产净值是逐年递减的，从而折旧也是递减的，到最后两年平均计提剩余净额。此方法类似中国会计教材所介绍的加速折旧法—双倍余额递减法，不过是确定的折旧率方法不同罢了。

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3、另有一点不同：中国计提固定资产折旧的起始日为：不论是否开始使用，除已提足折旧和单独计价的土地外，只要计入固定资产就应该计提折旧；而日本则以是否开始使用作为计提折旧的先决条件。

三、 税务方面的差异

（一） 流转税的差异

 1、中国流转税大致可分为两大类：增值税和营业税，目前部分地区、部分行业开始试行“营改增”，未来发展趋势将取消营业税，全部变为增值税。增值税一般纳税人依据所生产的商品种类，税率分别为17%和13%；小规模纳税人增值税率为3%。

2、日本流转税全部为“消费税”（此消费税为日本的名称，与中国对于奢侈品而设置的消费税的内容截然不同），类似于中国的增值税，销售时提取销项税额，购进时提取进项税额，按照销项税额与进项税额的差额交税，统一消费税税率为5%，其中4%上交国家，1%归属地方。

（二）企业所得税的差异

1、中国企业所得税率从2008年开始统一内外资企业所得税率为25%。原有享受所得税优惠税率的企业逐步过渡，过渡后所得税率全部为25%。

2、日本企业所得税内容与中国相比较为复杂，首先，日本企业所得税包括三项：法人税、住民税和事业税；其次上述税种的课税标准和税率各有不同。

其中：（1）法人税是所得税当中最基本的税种，税率统一为30%；

（2）住民税属于地方税种，计税基础分别为法人税税额的20.7%和固定税额（一般为53万日元）两种方式。

（3）事业税的计税基础分别为附加价值（依据公司员工工资、保险福利费房租费用及税前利润等按照一定公式计算出的计税基础）、注册资本金、法人税的税前利润，其中：依据法人税的税前利润计算的事业税采用三级超额累进税率，以东京都为例（各地规定的税率均有不同）对应的税率分别为：

    由于日本企业所得税课税基础及税率规定的非常复杂，所以准确而言，企业所得税率并非一个固定数值，但会计上为了递延所得税资产的计算等方面的要求，需要确定一个综合的企业所得税率，所以日本按照下列公式计算产生了一个企业所得税率（日本称之为“実効税率，中文直译为“实际执行的税率”）。

    从上述两大税种—流转税和企业所得税来分析，在流转环节，日本税种单一，而且税负较低；在企业所得税环节，日本税种较多，课税标准复杂，税负较重，日本综合企业所得税税率40.98%比中国25%的企业所得税率增加了64%{（40.98%-25%）/25}。

    （三）、税金项目的核算差异

     1、中国的流转税和企业所得税在会计核算上都通过“应交税金”科目核算，不过设置不同子目核算而已，流转税一般按月计算应缴额并申报和交纳，企业所得税按季计算应缴额并申报和交纳，在第二年汇算清缴期多退少补。

     2、日本的流转税和企业所得税在会计核算上与中国相比较为复杂，其中：消费税（类似中国的增值税）购进时计入“仮払消费税”（中文直译为“暂时支付的消费税”） ，销售时计入“仮受消费税”（中文直译为“暂时收取的消费税”）每月根据上年已交数预缴消费税（每月预缴额是上年应缴额的1/12），计入“仮払金”（前文对该科目已做介绍，类似中国的“其他应收款”），年末决算期将“仮払消费税” “仮受消费税” “仮払金”余额转入“未払消费税等”（中文直译为“应付消费税”），类似中国的应交税金—增值税科目，决算期的会计报表对于消费税只在“未払消费税等”体现。企业所得税在年度中期按上年已交数预缴（预缴上年决算额的50%），计入“仮払金”，年末决算期将全年应计所得税额计入“未払法人税等”（中文直译为“应付法人税”），类似中国应交税金—所得税，并将中期已缴税额转入此科目，决算期的会计报表对于所得税只在“未払法人税等”体现。

    在中国，总账科目与报表项目除个别项目外基本上是“一一对应”的，而在日本，总账科目与报表项目在决算期需要归类整理的，从上述消费税的核算可见一斑，平时对于消费税的核算通过“仮払消费税” “仮受消费税” “仮払金”三个科目，到了决算期均转入“未払消费税等”一个报表项目，因此在年度决算期，财务人员将总账科目转换成报表项目需要编制“转换表”。

以上是从部分会计科目的设置及核算内容、固定资产折旧方法和税金的种类及核算方法三个方面介绍了中日两国之间的主要差异，其他方面的差异因篇幅所限在这里就不一一阐述了，虽然存在差异，只要清楚了日本簿记中每个项目核算的内容及具体含义，转换成满足中国母公司合并所需的报表也就迎刃而解了；而且中国和日本执行的会计准则基本上都与国际会计准则趋同，随着两国会计准则与国际会计准则的进一步靠近，未来两国合并报表的调整事项也将随之减少，必定会大大方便报表的制作者和使用者。

作者：孙劲松

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