——“五步法”构建中小企业内部控制矩阵

有统计表明，中小企业已经占中国GDP的60%，进出口的70%，承担就业达到80%，数量已达到98%以上，中小企业在中国国民经济中扮演者越来越重要的角色，中小企业的健康发展关系到整个国民经济全局。但中小企业面临的市场生存环境却愈加严峻，过去依赖低能源成本、低劳动力成本、低环境成本而得以生存发展的“三低时代”已经成为历史。在面对经营成本大幅上升、现代科技飞速发展以及世界经济逐步复苏的复杂环境时，如何摆脱以前谨慎固守的落后经营思维和管理模式，有效应对成本上涨和信息化给企业带来的冲击，成为中小企业谋求长远发展必须研究的课题。

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中小企业因为缺乏严格的内部控制而导致财务和经营管理混乱的情况也屡见不鲜, 因此，以保护中小企业财产安全、保证会计信息可靠、防范法律风险、提高经营效率、确保各项业务活动健康运行为目标的内部控制越来越为理论和实务界所关注。专业化市场竞争需要专业化管理水平，复杂市场环境下的企业管控手段更需要专业化，以前靠中小企业老板家长式管理的管控方式已不适合于飞速发展的现代社会，中小企业应该通过内部控制制度的提升完善企业管控。完善的内部控制是中小企业各项管理工作开展的基础和前提, 内部控制框架的构建是中小企业内部控制完善的起点，是中小企业持续、健康发展的重要保证。

矩阵管理模式是中小企业内部控制的有效手段，主要是通过建立内部控制矩阵模型，将企业内部控制环境、风险因素、控制措施、职责描述以及文件资料等相关信息以业务流程的方式整合到矩阵模型中，通过业务流程图、风险地图、权限指引以及平衡计分卡等管理工具对中小企业内部控制进行完整表达，并设置内部控制有效性测试的程序并定期测试评价，以达到对中小企业经营风险有效管控的目标。针对中小企业内部控制矩阵的构建，本文总结出行之有效的五个核心步骤，能够帮助中小企业在节省时间和成本的基础上构建适合企业自身情况的内部控制矩阵。

第一步：提炼内部控制目标

中小企业管理普遍存在的一个突出特点是体系化程度和精细度不足，主要体现在制度建设水平低，管理目标不明确，缺乏一贯性标准，管理存在随意性倾向。内控体系建立的具体标准主要是控制活动要素的细化，由于各个中小企业的规模大小、经营理念、管理方法、人员结构、产品特征等内外部环境各不相同，所以内控的具体标准要更为复杂，企业可以按提炼内控目标的模式建立标准。因此，中小企业在建立内部控制框架时，首先应根据企业自身的特点和国家法规要求来提炼控制目标。控制目标主要分为战略目标、合规目标、经营目标、财务目标和资产安全目标。

企业的内部控制一般按照主要业务流程来设计和实施控制的，也称业务循环控制法。企业应划分业务流程来提炼具体的控制目标，流程是企业运行的神经系统，是指导企业运作活动遵循的路线，与制度和结构形式这三个要素构成了企业管控体系的一个完整的有机体。企业内部控制的基本任务是设计出企业据以进行会计事务处理的程序和方法，必须以企业基本业务为对象，按业务流程分别进行内部控制活动的设计。只有这样，才能在对企业的基本业务方面系统地理解基础上，制定与企业基本业务相适应的、行之有效的制度化管理体系。控制目标提炼过程中，企业应遵循各业务流程的行业适用性及成本效益原则，根据内部控制应用指引的要求，对各业务流程各环节中为保证企业目标实现而分解提炼出的各业务流程具体目标。

第二步：识别关键控制点

提炼后的控制目标为中小企业内部控制矩阵指明了方向，但企业的内部控制制度中规定的控制措施却未必能够完整实现控制目标，也就是可能与控制目标存在偏差。这些可能出现偏差的需要控制的业务环节，即控制点，控制点根据其影响程度可以分为关键控制点和一般控制点。关键控制点，是那些与企业控制目标息息相关的，影响范围广泛，控制不好将给企业带来严重后果的控制点。企业实现控制目标的关键路径就是要识别关键控制点。

确定企业的关键控制点应该与企业面临的风险紧密结合，企业的风险分为固有风险和剩余风险。固有风险是指假定不存在任何风险管理措施，而导致企业发生某方面或多方面损失的风险。固有风险考虑的是风险可能造成的最坏影响。每个行业的每个企业都会面临固有风险，但并不是每一个企业都会很好地管理这种风险。剩余风险也被称为“风险头寸”或“企业的弱点”，也就是说，企业采取了一定的措施以降低固有风险后还依然存在的风险。关键控制点应主要分布在剩余风险较大的流程和领域，对这些关键控制点的精心设计能够为企业的内部控制带来更大的效用。

中小企业业务相对比较简单，业务流程短，管控重点比较突出，主要影响到中小企业命脉的业务流程主要包括资金管理、采购业务、销售业务等，符合管理学的“二八原则”，80%的关键控制点分布在20%的核心业务流程中。因此，中小企业内部控制关键控制点的识别应围绕这几个核心业务流程进行。另外，关键控制点的识别应围绕业务流程的主要环节进行，以采购业务为例，“采购申请审批”、“验收”对于保证采购业务的真实完整性、实物价值准确性等均起着至关重要的控制作用，因此是采购流程的关键控制点，而“采购申请”、“登记”及“记账”等控制点则是一般控制点。但关键控制点和一般控制点在一定条件下是可以相互转化的，某个控制点在此项业务活动中是关键控制点，在另外一项活动中则可能是一般控制点，反之亦然。

第三步：确定控制活动

企业内部控制活动总是围绕控制目标而设定，控制目标与控制活动是“一对多，多对一”的关系。控制点的功能，是通过设置具体的控制方式和手段而实现的。这些为预防和发现偏差而在某控制点所运用的各种控制方式和手段等，通常被概括为控制活动。常见的内部控制活动有不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、营运分析控制和绩效考评控制等。除常规控制活动之外，企业对风险较高的环节还应设计补偿性控制。补偿性控制是针对某些环节的不足或缺陷而采取的控制活动。

在内部控制矩阵中描述控制活动时，应遵循“5W+lH”原则：WHO——哪个部门哪个岗位主要负责或参与控制活动，应具体清晰描述控制活动的主要职责是由哪个岗位完成的；WHEN——控制活动发生的时间或频率，以日、周、月、年为周期，控制活动发生的频率将直接影响到控制测试的样本量；WHERE——控制活动发生的场所，比如待检验的物品应该严格限制在库房的待检区；WHAT——根据什么进行控制，如制度、单据、报告、报表、电子邮件、系统数据等；WHY——控制活动需要达到的程度或目标；HOW——控制活动的具体内容和操作。按照“5W+1H”原则对控制活动进行描述，能够直接具体地将控制活动进行直观展现，容易被控制矩阵的使用者所理解和接受，能够保证内部控制矩阵中各部门之间协调一致、信息顺畅、管理透明，从而提升整体风险控制水平，有利于实现内部控制目标。

第四步：设计内部控制测试程序

中小企业需要由专门部门和人员进行内部控制测试和检查工作，以确保控制活动一贯执行，实现内部控制目标。控制测试是为确定内控制度的设计和执行是否有效而实施的测试程序，即指检查交易事项的凭证，询问并实地观察业务执行中留下的轨迹，然后重新执行相关的控制程序。其中控制设计测试所要解决的问题是，企业的控制政策和程序是否设计合理、适当，能不能防止或发现和纠正特定的风险和管理漏洞。具体应查清三个问题：这项控制措施是怎样应用的、是否在公司中一贯应用、由谁来应用。如某项控制在年度中由被授权的人员适当且一贯应用，则该控制政策得到了有效的运行。

内部控制测试可以采取两种方式：一是业务程序测试，也是横向测试，选择一项或几项具体的典型业务，按照业务流程顺序进行检查，检查有关的控制活动是否符合内控制度规定并能认真执行，借以判断各项控制活动的遵循情况，也就是所谓的穿行测试。二是功能测试，也是纵向测试，针对一项控制的一个控制环节，选择不同时期的同类业务进行检查，查明该控制环节的处理程序，在测试期内是否按规定发挥了作用。中小企业由于岗位和人数有限，控制测试和检查的工作可以由关键岗位的人员兼职完成，控制测试的程序也应该尽量简化，抓住关键控制点去测试控制活动是否执行和一贯执行，对测试发现的偏差采取行之有效的整改措施，并进行持续跟进的关注。

第五步：绘制业务流程图

内部控制矩阵是用文字的方式对企业内部控制系统进行描述，存在着不够直观，缺乏生动的缺点，因此还应该配以形象的业务流程图。企业应该按照区分业务流程的级次，将业务流程逐级细分，针对细分后的子业务流程绘制业务流程图能够使流程更简化，重点更突出。

绘制业务流程图的具体思路是：第一，明确业务流程前后顺序，区分出相互衔接的各工作环节。比如采购业务中，采购申请一定在审批之前，审批的采购行为需要执行并验收，库管人员做入库处理后财务人员方可入账。第二，明确业务流程中涉及的控制活动间的相互关系，建立一条控制活动链，并制定每一控制活动相应的控制标准，根据每一项控制活动的投入与产出。比如合同管理流程中，承办部门首先进行合同起草，包括法务部门、财务部门在内的各职能部门针对合同草稿进行会审，最终确定定稿合同，在合同会审这个控制流程中合同草稿是投入，正式版合同是产出。第三，将每一项控制活动落实到执行控制的部门和岗位。在一项业务流程的执行过程中，又可能涉及不同的内控活动，也即职责岗位、控制活动、流程的三维组合。

内部控制是为实现经营管理目标、组织内部经营活动而建立的各职能部门之间对业务活动进行组织、制约、考核和调节的方法、程序和措施。是中小企业管理工作中非常重要的一环，加强企业内部控制对提高企业经营管理水平、风险行为防范能力，确保中小企业生存发展目标得以实现具有重要意义。内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的“动态过程”。中小企业应在通过“五步法”建立的内部控制矩阵基础上，将内部控制体系作为企业经营管理的长效机制，持续地投入必将为企业持续地规避风险发挥积极的作用。

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高级项目经理 孙瑞

2013年10月21日